Đánh thuế đối với dịch vụ xuất khẩu trong đề nghị xây dựng Dự án Luật Thuế giá trị gia tăng (sửa đổi)

08/09/2023

THS. PHAN THỊ HƯƠNG VŨ

Chi cục thuế quận Bình Thạnh, Cục thuế TP. Hồ Chí Minh.

Tóm tắt: Dự án Luật thuế Giá trị gia tăng (sửa đổi) của Bộ Tài chính đề cập đến việc đánh thuế đối với dịch vụ xuất khẩu. Trong bài viết này, tác giả trình bày những bất cập về mặt quản lý kinh tế vĩ mô và về mặt lập pháp nếu dịch vụ xuất khẩu bị đánh thuế thay vì đang được hưởng thuế suất 0% như hiện nay, đồng thời kiến nghị giải pháp cho Việt Nam dựa trên các hướng dẫn của Tổ chức Hợp tác và Phát triển kinh tế (OECD).
Từ khóa: Thuế giá trị gia tăng (GTGT), cung ứng dịch vụ, dịch vụ xuất khẩu, thuế suất 0%, địa điểm tiêu dùng dịch vụ.
Abstract: The bill of Law on Value Added Tax (amendment) drafted by the Ministry of Finance regulates the imposition of tax on exported services. Within this article, the author presents the inadequacies in terms of macroeconomic management and legislation if exported services are taxed instead of being entitled to the current tax rate of zero percent; concurrently proposing solutions for Vietnam based on the guidelines of the Organization for Economic Cooperation and Development (OECD).
Keywords: Value added tax (VAT), service provision, export services, tax rate of zero percent; service consumption locations.
 THUẾ-VAT.jpg
Ảnh minh họa: Nguồn internet
1. Nội dung tại Tờ trình của Bộ Tài chính
Hiện nay, Bộ Tài chính đang đề nghị xây dựng Dự án Luật thuế Giá trị gia tăng (sửa đổi)[1]. Trong đó, vấn đề sửa đổi quy định về thuế suất đối với dịch vụ xuất khẩu (cụ thể là về đánh thuế giá trị gia tăng đối với dịch vụ xuất khẩu so với quy định hiện nay, thì dịch vụ xuất khẩu được hưởng thuế suất thuế giá trị gia tăng 0%) là một vấn đề còn cần phải nghiên cứu kỹ càng.
Theo Tờ trình của Bộ Tài chính thì: “2.4. Chính sách 4: Sửa đổi để đảm bảo phù hợp với thông lệ quốc tế và xu hướng phát triển (…).
Giải pháp
Nghiên cứu sửa đổi, bổ sung quy định tại Điều 8 Luật thuế GTGT để sửa đổi, bổ sung quy định về thuế suất đối với dịch vụ xuất khẩu để tránh vướng mắc trong thực hiện; nghiên cứu áp dụng mức thuế suất phổ thông phù hợp.
Lý do lựa chọn giải pháp
Luật thuế GTGT hiện hành quy định mức thuế suất 0% áp dụng đối với dịch vụ xuất khẩu. Tuy nhiên, do dịch vụ có tính vô hình nên trong quá trình thực hiện đã phát sinh vướng mắc trong việc xác định dịch vụ xuất khẩu, gây khó khăn cho cả cơ quan thuế và người nộp thuế. Theo đó, cần nghiên cứu sửa đổi quy định về dịch vụ xuất khẩu để tránh vướng mắc trong thực hiện”.
2. Vấn đề bất cập
Giải pháp đánh thuế đối với dịch vụ xuất khẩu sẽ gây ra 02 sai lầm nghiêm trọng về mặt quản lý kinh tế vĩ mô và về mặt lập pháp như sau:
2.1. Về mặt quản lý kinh tế vĩ mô
Xuất khẩu là thành phần quan trọng đóng góp vào Tổng sản phẩm quốc nội (GDP) của Việt Nam. Chính sách của Nhà nước ta nhiều năm qua đều chủ trương phát triển kinh tế định hướng xuất khẩu, nhiều năm liền Việt Nam đều nằm trong nhóm các quốc gia xuất siêu và được hưởng nhiều lợi ích từ tự do hóa thương mại toàn cầu. Xuất khẩu gồm 2 thành phần chính là: xuất khẩu hàng hóa và xuất khẩu dịch vụ. Trong đó, xu hướng của các quốc gia phát triển là tăng cường xuất khẩu dịch vụ vì dịch vụ là nhóm ngành tạo ra giá trị gia tăng cao hơn so với hàng hóa, dịch vụ là ngành công nghiệp không khói bụi, không gây ô nhiễm môi trường, và không làm cạn kiệt tài nguyên khoáng sản mà lại phát huy được tài nguyên con người - nhân tố quan trọng nhất của ngành dịch vụ. Ngoài các nước phát triển ở châu Âu và Bắc Mỹ, một số quốc gia như Singapore, Hong Kong, Arab Saudi là các điển hình của các nền kinh tế phát triển dựa vào xuất khẩu các dịch vụ như tài chính, trung gian thương mại, vận tải, giáo dục, y tế, giải trí… Vì vậy, ở góc độ quản lý kinh tế vĩ mô, việc nâng cao tỷ trọng xuất khẩu dịch vụ của đất nước là xu hướng tất yếu để đạt mục tiêu phát triển bền vững.
Việc áp dụng thuế suất GTGT đối với dịch vụ xuất khẩu tương đương với một biện pháp hạn chế xuất khẩu bằng thuế quan, làm cho dịch vụ xuất khẩu của Việt Nam có giá cao hơn đối với khách hàng nước ngoài, kết quả là giảm năng lực cạnh tranh của Việt Nam và giảm xuất khẩu dịch vụ của Việt Nam ra nước ngoài. Trong bối cảnh các quốc gia trên thế giới thậm chí còn trợ cấp cho xuất khẩu, phá giá nội tệ để làm tăng năng lực cạnh tranh xuất khẩu của quốc gia, thì Dự thảo lại đề xuất phương án đánh thuế đối với dịch vụ xuất khẩu sẽ làm giảm năng lực xuất khẩu của Việt Nam. Đề xuất này là không phù hợp với đường lối phát triển kinh tế của đất nước, tác động tiêu cực đến tăng trưởng kinh tế và làm giảm năng lực cạnh tranh quốc gia của Việt Nam so với các nước trên thế giới.
2.2. Về mặt lập pháp
Việc thu thuế GTGT đối với dịch vụ xuất khẩu sẽ dẫn đến thuế chồng thuế, qua đó làm cho dịch vụ xuất khẩu của Việt Nam có giá đắt hơn vì bị đánh thuế GTGT hai lần (vừa chịu thuế GTGT tại Việt Nam, vừa chịu thuế GTGT tại nước nhập khẩu dịch vụ), và làm mất đi “tính trung lập” (neutrality) của thuế GTGT như sẽ được phân tích cụ thể dưới đây.
Thuế GTGT là một loại thuế tiêu dùng với mục đích bao trùm là đánh thuế trên diện rộng đối với tiêu dùng, được hiểu là tiêu dùng cuối cùng bởi các hộ gia đình. Mặc dù mục đích của thuế GTGT là đánh thuế đối với người tiêu dùng cuối cùng của hàng hóa, dịch vụ, nhưng người nộp thuế GTGT lại là nhà cung cấp mà không phải là người tiêu dùng. Tuy vậy, về nguyên tắc, người tiêu dùng là người chi trả cuối cùng cho thuế GTGT vì tiền thuế được bao gồm trong giá hàng hóa, dịch vụ mà họ mua.
Về cách thức thu thuế: Đúng như tên gọi, thuế GTGT được nộp tính trên giá trị gia tăng tạo ra ở mỗi khâu của chuỗi cung ứng thông qua phương pháp tính: thuế GTGT phải nộp bằng số chênh lệch giữa thuế GTGT đầu ra và thuế GTGT đầu vào được khấu trừ. Về nguyên tắc, tổng số thuế GTGT tích lũy của tất cả các khâu từ sản xuất cho đến phân phối hàng hóa, dịch vụ sẽ bằng với số thuế GTGT mà người tiêu dùng cuối cùng chi trả trên hóa đơn mua hàng hóa, dịch vụ.
Trong thương mại quốc tế, việc cung cấp hàng hóa, dịch vụ liên quan đến ít nhất 2 khu vực tài phán khác nhau (nước xuất khẩu và nước nhập khẩu), 2 nguyên tắc pháp lý cơ bản được đề xuất để xác định quyền đánh thuế là: nguyên tắc “xuất xứ” và nguyên tắc “điểm đến”[2].
Theo nguyên tắc “điểm đến”, thuế được đánh vào tiêu dùng cuối cùng phát sinh trong lãnh thổ tài phán thu thuế, nói cách khác: mỗi khu vực tài phán chỉ đánh thuế đối với hàng hóa, dịch vụ được xác định là tiêu dùng tại lãnh thổ tài phán đó, bao gồm hàng hóa, dịch vụ nhập khẩu và hàng hóa, dịch vụ cung cấp trong nội địa, mà không đánh thuế, và cho phép hoàn thuế đầu vào đối với hàng hóa, dịch vụ được xác định là tiêu dùng ngoài lãnh thổ tài phán đó (hàng hóa, dịch vụ xuất khẩu), thường được gọi bằng thuật ngữ “không có thuế GTGT”, hoặc “thuế suất 0%”. Áp dụng nguyên tắc “điểm đến” đối với thuế GTGT đảm bảo “tính trung lập” trong thương mại quốc tế, bởi vì nguyên tắc này không tạo ra lợi thế từ việc mua hàng hóa, dịch vụ từ khu vực tài phán có thuế thấp hoặc không có thuế so với khu vực tài phán có thuế cao, qua đó bóp méo cán cân ngoại thương hoặc thành phần xuất khẩu của một quốc gia. Nguyên tắc “điểm đến” phù hợp với mục đích của thuế GTGT là thuế đánh vào tiêu dùng, nó đảm bảo rằng thuế GTGT tích lũy trong hàng hóa, dịch vụ được nộp toàn bộ tại quốc gia mà hàng hóa, dịch vụ đó được tiêu dùng cuối cùng.
Ngược lại, theo nguyên tắc xuất xứ, mỗi khu vực tài phán sẽ đánh thuế GTGT trên giá trị gia tăng tạo ra trên lãnh thổ của mình. Theo nguyên tắc “xuất xứ”, các khu vực tài phán xuất khẩu sẽ đánh thuế hàng hóa, dịch vụ xuất khẩu như đối với hàng hóa, dịch vụ cung cấp trong nội địa, trong khi khu vực tài phán nhập khẩu sẽ cho phép khấu trừ thuế GTGT của hàng hóa, dịch vụ nhập khẩu theo tỷ lệ mà pháp luật nước nhập khẩu quy định đối với hàng hóa, dịch vụ tương tự nếu được cung cấp trong nội địa. Phương pháp này đi ngược lại với các đặc trưng cốt lõi của thuế tiêu dùng, bởi vì khu vực tài phán nơi diễn ra hành vi tiêu dùng cuối cùng không nhận được toàn bộ tiền thuế GTGT tích lũy của hàng hóa, dịch vụ đó mà chỉ nhận được khoản thuế tính trên giá trị gia tăng của hàng hóa, dịch vụ tạo ra tại nơi nhập khẩu. Ngoài ra, khi các quốc gia áp dụng thuế suất GTGT khác nhau thì áp dụng nguyên tắc “xuất xứ” có thể ảnh hưởng đến cấu trúc kinh tế hoặc cấu trúc địa lý của chuỗi giá trị và làm suy yếu “tính trung lập” trong thương mại quốc tế, bởi vì hàng hóa, dịch vụ từ các quốc gia có thuế suất GTGT thấp hoặc không thu thuế GTGT sẽ có lợi thế so với hàng hóa, dịch vụ từ các quốc gia có thuế suất GTGT cao hơn do khác biệt về thuế suất GTGT.
Vì vậy, nguyên tắc “điểm đến” (với thuế tích lũy thuộc về quốc gia cuối cùng tiêu dùng hàng hóa, dịch vụ) được đồng thuận rộng rãi và được áp dụng phổ biến hơn nguyên tắc “xuất xứ” cả về lý thuyết và thực tiễn. Trên thực tế, nguyên tắc “điểm đến” đã trở thành chuẩn mực quốc tế và được Tổ chức Thương mại thế giới (WTO) thừa nhận. Chú thích 1 của Hiệp định về trợ cấp và các biện pháp đối kháng của WTO quy định:
“…việc miễn thuế xuất khẩu hay các loại thuế khác cho một sản phẩm xuất khẩu so với các sản phẩm tương tự tiêu dùng trong nước, hoặc giảm thuế với số tiền không vượt quá khoản thuế tích lũy của sản phẩm đó, sẽ không được coi là một khoản trợ cấp”.
Pháp luật thuế GTGT hiện hành của Việt Nam được xây dựng trên nguyên tắc “điểm đến”, cụ thể:
- Đánh thuế GTGT đối với hàng nhập khẩu như đối với hàng được sản xuất trong nước; thu thuế GTGT đối với dịch vụ mua của nước ngoài nhưng phục vụ cho sản xuất, kinh doanh và tiêu dùng tại Việt Nam thông qua chính sách thuế nhà thầu;
- Áp dụng thuế suất 0% đối với hàng hóa, dịch vụ xuất khẩu, được khấu trừ đầu vào và được hoàn thuế.
Đề xuất thu thuế GTGT đối với dịch vụ xuất khẩu sẽ làm phá vỡ nguyên tắc “điểm đến” của thuế GTGT mà Việt Nam đang áp dụng vì:
- Dịch vụ mua của nước ngoài (dịch vụ nhập khẩu) vẫn bị đánh thuế tại Việt Nam theo quy định đối với thuế nhà thầu phù hợp với nguyên tắc “điểm đến”.
- Dịch vụ xuất khẩu bị đánh thuế tại Việt Nam theo đề xuất của Bộ Tài chính tương đồng với nguyên tắc “xuất xứ” (origin rule).
Như vậy, Việt Nam sẽ áp dụng đồng thời cả 2 nguyên tắc: nguyên tắc “xuất xứ” và nguyên tắc “điểm đến”, để đánh thuế đối với dịch vụ trong thương mại quốc tế, đây là sự không nhất quán trong lập pháp, hệ quả là thuế chồng thuế, vì nước ngoài, dịch vụ nhập khẩu từ Việt Nam tiếp tục bị đánh thuế GTGT theo nguyên tắc “điểm đến” là nguyên tắc mà đa phần các quốc gia trên thế giới hiện nay đang áp dụng. Kết quả là dịch vụ của Việt Nam trở nên đắt hơn do phải gánh chịu 2 lần thuế GTGT, làm giảm khả năng cạnh tranh của Việt Nam so với các nước khác.
3. Đề xuất
Với những bất cập đã chỉ ra, tác giả đề xuất giữ nguyên quy định dịch vụ xuất khẩu được áp dụng thuế suất GTGT 0% và nhất quán áp dụng nguyên tắc “điểm đến” trong xây dựng pháp luật thuế GTGT phù hợp với nguyên tắc thông dụng được thế giới thừa nhận và áp dụng rộng rãi.
Tuy vậy, như đã được Bộ Tài chính chỉ ra tại Tờ trình: hiện nay việc áp dụng thuế suất GTGT 0% đối với dịch vụ xuất khẩu gặp vướng mắc vì nhiều trường hợp rất khó khăn trong việc xác định dịch vụ được tiêu dùng tại Việt Nam hay tại nước ngoài? Vì không có tiêu chí cụ thể nên một số trường hợp người nộp thuế bị truy thu thuế GTGT đối với dịch vụ xuất khẩu do cơ quan thuế xác định lại dịch vụ không được áp dụng thuế suất 0%.
Trước thực tế này, tác giả nhận thấy điểm mấu chốt cần khắc phục là phải ban hành các tiêu chí để xác định địa điểm tiêu dùng dịch vụ, vì từ trước đến nay, chưa có bất kỳ hướng dẫn chính thức và thống nhất nào về vấn đề này nên mới xảy ra vướng mắc trong thực hiện. Cụ thể, tác giả đề xuất tiếp thu các hướng dẫn của Tổ chức Hợp tác và Phát triển kinh tế (OECD) về thuế GTGT đối với dịch vụ và hàng hóa vô hình trong thương mại quốc tế[3]. Hướng dẫn này được đưa ra trên cơ sở áp dụng nguyên tắc “điểm đến” với mục tiêu nhằm đảm bảo “tính trung lập” của thuế GTGT trong thương mại quốc tế.
3.1. Tiền đề của các hướng dẫn của OECD
Khi áp dụng nguyên tắc “điểm đến” trong thương mại quốc tế thì khu vực tài phán tiêu dùng chính là khu vực tài phán có quyền đánh thuế GTGT. Đối với hàng hóa hữu hình, có thể dễ dàng xác định khu vực tài phán tiêu dùng vì có cơ chế kiểm soát tại biên giới. Tuy nhiên, dịch vụ và hàng hóa vô hình không thể kiểm soát bằng các biện pháp kiểm soát biên giới như đối với hàng hóa; vì vậy, cần phải có cơ chế để xác định khu vực tài phán tiêu dùng bằng cách liên kết hoạt động cung cấp dịch vụ và hàng hóa vô hình đến khu vực tài phán mà tại đó hành vi tiêu dùng cuối cùng được kỳ vọng là sẽ diễn ra.
OECD tiếp cận khu vực tài phán tiêu dùng (là khu vực tài phán có quyền đánh thuế GTGT) căn cứ theo từng hình thức cung cấp dịch vụ và hàng hóa vô hình như sau:
- B2C (business-to-consumer: cơ sở kinh doanh và người tiêu dùng): Ở hình thức này, khách hàng là người cuối cùng tiêu dùng dịch vụ và hàng hóa vô hình. Vì vậy, đánh thuế trong hình thức B2C là việc áp đặt gánh nặng thuế cuối cùng cho dịch vụ và hàng hóa vô hình đó. Mục đích nổi bật của nguyên tắc xác định địa điểm đánh thuế trong hình thức B2C là nhằm dự đoán địa điểm mà hành vi tiêu dùng cuối cùng có khả năng xảy ra căn cứ theo những ràng buộc thực tiễn.
- B2B (business-to-business: cơ sở kinh doanh và cơ sở kinh doanh): Ở hình thức này, khác hàng là cơ sở kinh doanh, nên không phải là người tiêu dùng cuối cùng của dịch vụ và hàng hóa vô hình. Đánh thuế trong hình thức B2B đơn thuần chỉ là một phương tiện để đạt đến mục tiêu cuối cùng của thuế GTGT là để đánh thuế đối với tiêu dùng cuối cùng, gánh nặng về thuế GTGT không phải thuộc về cơ sở kinh doanh. Do đó, các hướng dẫn của OECD đối với thương mại theo hình thức B2B chú trọng vào không chỉ địa điểm mà khách hàng kinh doanh sẽ sử dụng dịch vụ và hàng hóa vô hình để tạo ra hàng hóa, dịch vụ đầu ra mà người tiêu dùng cuối cùng sẽ mua, mà còn chú trọng vào việc tạo thuận lợi cho dòng chảy của gánh nặng thuế đến người tiêu dùng cuối cùng trong khi vẫn giữ vững “tính trung lập” trong hệ thống thuế GTGT. 
Mục tiêu mà OECD hướng đến khi xác định khu vực tài phán đánh thuế là nhằm đảm bảo: “tính trung lập” trong thương mại quốc tế; đơn giản trong việc tuân thủ; rõ ràng và tính chắc chắn; tối thiểu hóa chi phí tuân thủ; hạn chế trốn thuế và tránh thuế.
OECD cũng nhấn mạnh rằng, về lý thuyết, nguyên tắc xác định địa điểm đánh thuế hướng đến mục tiêu xác định địa điểm tiêu dùng thực tế của cơ sở kinh doanh (trong trường hợp B2B) và địa điểm tiêu dùng cuối cùng thực tế của người tiêu dùng (trong trường hợp B2C). Nhưng OECD thừa nhận rằng, việc áp dụng các nguyên tắc xác định địa điểm tiêu dùng trong thực tế hiếm khi nhằm mục đích xác định địa điểm diễn ra hành vi sử dụng thực tế hoặc tiêu dùng cuối cùng. Hệ quả này phát sinh từ nguyên tắc thuế GTGT phát sinh cùng thời điểm hoặc trước thời điểm mà hàng hóa, dịch vụ sẵn sàng cho việc sử dụng (của cơ sở kinh doanh) hoặc tiêu dùng cuối cùng (của người tiêu dùng). Trong hầu hết các trường hợp, tại thời điểm phát sinh nghĩa vụ thuế GTGT, người cung cấp hàng hóa, dịch vụ không được biết hoặc không có khả năng xác minh địa điểm thực tế mà cơ sở kinh doanh sẽ sử dụng hoặc người tiêu dùng cuối cùng sẽ tiêu dùng hàng hóa, dịch vụ đó. Vì vậy, các hệ thống thuế GTGT thông thường phải sử dụng các địa điểm đại diện (proxy) cho địa điểm diễn ra việc sử dụng của cơ sở kinh doanh hoặc địa điểm tiêu dùng cuối cùng của người tiêu dùng để xác định là khu vực tài phán có quyền đánh thuế, được dựa trên những đặc điểm đã được biết hoặc có thể biết được tại thời điểm mà nghĩa vụ thuế phát sinh.
3.2. Các hướng dẫn cụ thể của OECD về xác định địa điểm đánh thuế đối với thương mại quốc tế về dịch vụ và hàng hóa vô hình theo nguyên tắc “điểm đến”
a) Nguyên tắc chung:
Hướng dẫn 1: Với mục đích đối với các khoản thuế tiêu dùng, dịch vụ và hàng hóa vô hình được mua bán trong thương mại quốc tế sẽ bị đánh thuế theo quy tắc thẩm quyền tài phán (tức thẩm quyền đánh thuế GTGT) tại nơi tiêu dùng.
Nhận xét: Áp dụng quy tắc “thẩm quyền tài phán tại nơi tiêu dùng” để đánh thuế có nghĩa là khu vực tài phán có quyền đánh thuế GTGT là khu vực tài phán diễn ra việc tiêu dùng dịch vụ và hàng hóa vô hình. Như vậy, khu vực tài phán không diễn ra việc tiêu dùng sẽ không đánh thuế GTGT đối với dịch vụ và hàng hóa vô hình.
b) Nguyên tắc chung đối với hình thức B2B:
- Nguyên tắc chung:
Hướng dẫn 2: Khi áp dụng Hướng dẫn 1, đối với cung cấp dịch vụ và hàng hóa vô hình trong thương mại quốc tế theo hình thức B2B, khu vực tài phán có quyền đánh thuế là tại địa điểm đặt trụ sở của khách hàng.
Trong hầu hết các trường hợp, cơ sở kinh doanh mua dịch vụ và hàng hóa vô hình từ khu vực tài phán khác đề nhằm mục đích phục vụ cho hoạt động kinh doanh của mình. Vì vậy, địa điểm đặt trụ sở của khách hàng là một đại diện thích hợp cho địa điểm mà cơ sở kinh doanh sử dụng dịch vụ và hàng hóa vô hình, đồng thời đạt được “tính trung lập” của thuế GTGT khi áp dụng nguyên tắc “điểm đến”.
Nhận xét: Đối với cung cấp dịch vụ và hàng hóa vô hình theo hình thức B2B thì khu vực tài phán nơi đặt trụ sở của khách hàng có quyền đánh thuế; nhà cung cấp không phải nộp thuế GTGT đồng thời được khấu trừ toàn bộ thuế GTGT đầu vào của dịch vụ và hàng hóa vô hình.
- Nguyên tắc xác định địa điểm đặt trụ sở của khách hàng:
Hướng dẫn 3: Khi áp dụng Hướng dẫn 2, danh tính khách hàng thường được xác định bởi các thông tin tham chiếu tại thỏa thuận (hợp đồng) kinh tế.
Nhận xét: Việc xác định trụ sở của khách hàng là ở nước ngoài hay ở Việt Nam căn cứ theo thông tin thể hiện tại thỏa thuận (hợp đồng) kinh tế, là thông tin mà người cung cấp đã biết hoặc có thể biết được tại thời điểm cung cấp dịch vụ và hàng hóa vô hình. Tiêu chí này đảm bảo được các mục tiêu: rõ ràng và tính chắc chắn, tối thiểu hóa chi phí tuân thủ của người nộp thuế.
Hướng dẫn 4: Khi áp dụng Hướng dẫn 2, khi khách hàng có trụ sở tại nhiều hơn một khu vực tài phán, quyền đánh thuế thuộc về (các) khu vực tài phán đặt (các) trụ sở có sử dụng dịch vụ hoặc hàng hóa vô hình.
c) Nguyên tắc chung đối với hình thức B2C:
- Tiền đề của các nguyên tắc xác định địa điểm đánh thuế đối với hình thức B2C:
Việc áp dụng nguyên tắc khu vực tài phán tiêu dùng trong hình thức B2C nhằm đảm bảo rằng thuế GTGT chỉ được đánh tại khu vực tài phán phát sinh việc tiêu dùng cuối cùng của dịch vụ và hàng hóa vô hình và tiền thuế GTGT cuối cùng sẽ do người tiêu dùng cuối cùng chi trả. Theo đó, mục tiêu cơ bản của nguyên tắc xác định địa điểm đánh thuế trong hình thức B2C là nhằm dự đoán, với mức độ chính xác thích hợp, địa điểm mà dịch vụ và hàng hóa vô hình có khả năng sẽ được tiêu dùng trong khi có xem xét đến các ràng buộc thực tiễn, lý tưởng nhất là nguyên tắc về địa điểm đánh thuế phải đơn giản và thực tế cho việc hiểu và áp dụng của người nộp thuế, khách hàng và cơ quan thuế.
Đối với các dịch vụ và hàng hóa vô hình mà việc tiêu dùng không nhất thiết có mối liên hệ với địa điểm dịch vụ được thực hiện và địa điểm hiện diện của cá nhân trực tiếp thực hiện dịch vụ, thì địa điểm cư trú thường xuyên của khách hàng là phương pháp phù hợp nhất để xác định địa điểm đánh thuế trong hình thức B2C. Điều này dựa trên giả định là người tiêu dùng cuối cùng thường tiêu dùng dịch vụ và hàng hóa vô hình tại khu vực tài phán họ có nơi cư trú thường xuyên, và điều này cũng có liên quan đến một địa điểm có thể dễ dàng xác định. Nguyên tắc này cũng đảm bảo rằng dịch vụ và hàng hóa vô hình được cung cấp từ nhà cung cấp nước ngoài cũng bị đánh thuế cùng cơ sở với nhà cung cấp trong nước, đảm bảo “tính trung lập” của thuế GTGT trong thương mại quốc tế.
Với nền tảng này, hai nguyên tắc cơ bản được OECD đề xuất để xác định địa điểm đánh thuế đối với cung cấp dịch vụ và hàng hóa vô hình theo hình thức B2C như sau:
- Đối với những dịch vụ và hàng hóa vô hình được thực hiện bằng phương thức vật lý tại một địa điểm có thể dễ dàng xác định và thường được tiêu dùng cùng thời điểm và địa điểm thực hiện với sự hiện diện của cả người thực hiện việc cung cấp và người tiêu dùng (được gọi là hình thức cung cấp “tại chỗ” (on-the-spot)) thì địa điểm đánh thuế là địa điểm thực hiện (Hướng dẫn 5).
- Đối với những dịch vụ và hàng hóa vô hình không thuộc trường hợp trên thì địa điểm đánh thuế là địa điểm cư trú thường xuyên của khách hàng (Hướng dẫn 6).
- Các nguyên tắc cụ thể:
Hướng dẫn 5: Khi áp dụng Hướng dẫn 1 đối với hoạt động cung cấp dịch vụ và hàng hóa vô hình theo hình thức B2C, khu vực tài phán tại đó hoạt động cung cấp được thực hiện theo phương thức vật lý sẽ có quyền đánh thuế đối với hoạt động cung cấp các dịch vụ và hàng hóa vô hình mà:
(i) được thực hiện tại một địa điểm có thể xác định một cách dễ dàng, và
(ii) thường được tiêu dùng cùng thời điểm và cùng địa điểm với nơi mà hoạt động cung cấp được thực hiện theo phương thức vật lý, và
(iii) thường cần đến sự hiện diện về mặt vật lý của người thực hiện hoạt động cung cấp và người tiêu dùng dịch vụ hoặc hàng hóa vô hình cùng thời điểm và cùng địa điểm mà hoạt động cung cấp dịch vụ hoặc hàng hóa vô hình đó được thực hiện theo phương thức vật lý.
Nhận xét: Hướng dẫn 5 về cơ bản hướng đến các dịch vụ và hàng hóa vô hình đặc thù phải được tiêu dùng tại cùng thời điểm và địa điểm mà nó được thực hiện, mà không phải hướng đến các dịch vụ và hàng hóa vô hình có thể được cung cấp từ xa hoặc có thể được tiêu dùng tại thời điểm và địa điểm khác với địa điểm thực hiện. Ví dụ như các dịch vụ được thực hiện bằng phương thức vật lý trên con người (như: dịch vụ cắt tóc, massage, chăm sóc sắc đẹp, vật lý trị liệu); dịch vụ lưu trú; nhà hàng ăn uống; vé vào rạp chiếu phim, biểu diễn sân khấu, hội chợ, bảo tàng, triển lãm, đỗ xe; tham dự các cuộc thi đấu thể thao. Việc tiêu dùng cuối cùng các dịch vụ và hàng hóa vô hình này thường cần đến sự hiện diện của cả người thực hiện dịch vụ và người tiêu dùng. Hệ quả của việc áp dụng Hướng dẫn 5 là phân bổ quyền đánh thuế cho khu vực tài phán mà khách hàng cuối cùng hiện diện khi tiêu dùng dịch vụ và hàng hóa vô hình, cũng là địa điểm hiện diện của người thực hiện việc cung cấp dịch vụ và hàng hóa vô hình khi việc tiêu dùng cuối cùng được diễn ra.
Dịch vụ và hàng hóa vô hình có thể được cung cấp “tại chỗ” cho cả cơ sở kinh doanh và người tiêu dùng. Vì vậy, hướng dẫn này có thể được xem xét để áp dụng cho hình thức B2B.
Hướng dẫn 6: Khi áp dụng Hướng dẫn 1, khu vực tài phán tại đó khách hàng có nơi cư trú thường xuyên có quyền đánh thuế đối với hoạt động cung cấp dịch vụ và hàng hóa vô hình theo hình thức B2C (business-to-consumer) đối với các hoạt động cung cấp dịch vụ và hàng hóa vô hình khác với trường hợp nêu tại Hướng dẫn 5.
Nhận xét: Hướng dẫn này được áp dụng với các dịch vụ và hàng hóa vô hình còn lại không thuộc Hướng dẫn 5 (tức là không phải trường hợp cung ứng “tại chỗ”). Ví dụ như: dịch vụ cố vấn, tư vấn pháp lý, kế toán; dịch vụ tài chính và bảo hiểm; dịch vụ viễn thông và phát thanh truyền hình; cung cấp phần mềm và bảo trì phần mềm trực tuyến; cung cấp nội dung số trực tuyến (phim ảnh, chương trình truyền hình, âm nhạc…); lưu trữ số; trò chơi điện tử trực tuyến.
Hướng dẫn 7: Quyền đánh thuế đối với dịch vụ và hàng hóa vô hình được mua bán trong thương mại quốc tế cung cấp giữa các cơ sở kinh doanh có thể được phân bổ theo địa điểm đại diện khác không phải là trụ sở của khách hàng như được chỉ định tại Hướng dẫn 2 khi cả 2 điều kiện dưới đây đồng thời được thỏa mãn:
(i) Việc phân bổ quyền đánh thuế tham chiếu đến trụ sở của khách hàng không dẫn đến một kết quả thích hợp khi được xem xét dưới các điều kiện sau:
- Tính trung lập
- Tính hữu hiệu về tuân thủ và quản lý hành chính
- Tính chắc chắn và đơn giản hóa
- Tính hiệu quả
- Tính công bằng
(ii) Địa điểm đại diện khác sẽ dẫn đến một kết quả tốt hơn đáng kể so với trụ sở của khách hàng khi được xem xét dưới cùng điều kiện.
Tương tự, quyền đánh thuế đối với hoạt động cung cấp dịch vụ hoặc hàng hóa vô hình trong thương mại quốc tế theo hình thức B2C (business-to-consumer) có thể được phân bổ theo địa điểm đại diện khác không phải là địa điểm thực hiện được chỉ định tại Hướng dẫn 5 và nơi cư trú thường xuyên của khách hàng được chỉ định tại Hướng dẫn 6 khi cả 2 điều kiện a và b nêu trên được đáp ứng đồng thời.
Nhận xét: Hướng dẫn 7 đưa ra một số tiêu chí cần xem xét khi xác định địa điểm đánh thuế gồm: tính trung lập; Tính hữu hiệu về tuân thủ và quản lý hành chính; Tính chắc chắn và đơn giản hóa; Tính hiệu quả; Tính công bằng. Trong trường hợp này nếu địa điểm xác định theo các Hướng dẫn 2, Hướng dẫn 5 và Hướng dẫn 6 không đưa đến một kết quả thích hợp thì có thể căn cứ vào một địa điểm đại diện khác để xác định địa điểm đánh thuế nếu có thể xác định được một địa điểm đại diện khác tốt hơn đáng kể khi xem xét đến các tiêu chí này.
Hướng dẫn 8: Đối với hoạt động cung cấp dịch vụ và hàng hóa vô hình trong thương mại quốc tế có liên quan trực tiếp đến bất động sản, quyền đánh thuế có thể được phân bổ cho khu vực tài phán tại đó có bất động sản.
Nhận xét: Đối với các dịch vụ cung cấp cho khách hàng nước ngoài liên quan trực tiếp đến bất động sản thì địa điểm đánh thuế có thể được phân bổ cho khu vực tài phán có bất động sản.
3.3. Tham khảo cho Việt Nam khi vận dụng hướng dẫn của OECD về khu vực tài phán có quyền đánh thuế
- Trường hợp khu vực tài phán có quyền đánh thuế (tức là khu vực tài phán tiêu dùng dịch vụ và hàng hóa vô hình) được xác định là ngoài Việt Nam: Áp dụng thuế suất 0% đối với dịch vụ xuất khẩu vì dịch vụ được coi là tiêu dùng ngoài Việt Nam.
- Trường hợp khu vực tài phán có quyền đánh thuế (tức là khu vực tài phán tiêu dùng dịch vụ và hàng hóa vô hình) là tại Việt Nam: Không áp dụng thuế suất GTGT 0% đối với dịch vụ xuất khẩu mà thu thuế theo thuế suất tương ứng với dịch vụ tương tự cung cấp trong nội địa vì dịch vụ được coi là tiêu dùng tại Việt Nam.
3.4. Đề xuất cụ thể về quy định áp dụng thuế suất 0% đối với dịch vụ xuất khẩu
            Thứ nhất, đề xuất giữ nguyên quy định hiện hành của Luật thuế GTGT áp dụng thuế suất 0% đối với dịch vụ xuất khẩu. Trong đó, dịch vụ xuất khẩu là dịch vụ được tiêu dùng ở ngoài Việt Nam.
            Thứ hai, đề nghị hướng dẫn cụ thể việc xác định dịch vụ được tiêu dùng ở ngoài Việt Nam như sau:
(i) Nguyên tắc chung: Dịch vụ được xác định là tiêu dùng tại nước ngoài nếu khách hàng có trụ sở tại nước ngoài (trường hợp khách hàng là tổ chức, cá nhân kinh doanh) hoặc khách hàng có nơi cư trú thường xuyên tại nước ngoài (trường hợp khách hàng là tổ chức, cá nhân không kinh doanh).
- Việc xác định tổ chức, cá nhân nước ngoài là tổ chức, cá nhân kinh doanh hay không kinh doanh có thể căn cứ vào: thông tin về số đăng ký kinh doanh, mã số thuế GTGT, mã số thuế của khách hàng, số đăng ký thương mại, hoặc thông tin tương tự).
- Dịch vụ áp dụng thuế suất 0% không bao gồm giá trị dịch vụ được cung cấp cho khách hàng là tổ chức, cá nhân kinh doanh nước ngoài để sử dụng cho trụ sở tại Việt Nam của bên nước ngoài. 
(ii) Các trường hợp đặc biệt không áp dụng thuế suất 0%:
- Đối với các dịch vụ cung cấp cho khách hàng nước ngoài mà theo tính chất của dịch vụ, việc thực hiện và tiêu dùng dịch vụ diễn ra đồng thời tại cùng thời điểm, địa điểm và cần đến sự hiện diện vật lý của cả người thực hiện dịch vụ và người tiêu dùng dịch vụ, nếu địa điểm thực hiện (và tiêu dùng) dịch vụ diễn ra trên lãnh thổ Việt Nam thì không được áp dụng thuế suất GTGT 0%.
Các dịch vụ thuộc nhóm này gồm các dịch vụ được thực hiện bằng phương thức vật lý trên con người (như: dịch vụ cắt tóc, massage, chăm sóc sắc đẹp, vật lý trị liệu); dịch vụ lưu trú; nhà hàng ăn uống; vé vào rạp chiếu phim, biểu diễn sân khấu, hội chợ, bảo tàng, triển lãm, đỗ xe; tham dự các cuộc thi đấu thể thao; và các dịch vụ khác có tính chất tương tự.
- Đối với các dịch vụ viễn thông, phát thanh truyền hình, và các dịch vụ được cung cấp bằng phương thức điện tử:
+ Trường hợp dịch vụ được cung cấp tại một địa điểm như: trạm điện thoại cố định, điểm truy cập Wi-Fi, quán cà phê internet, nhà hàng, sảnh khách sạn và sự hiện diện của khách hàng là cần thiết để dịch vụ được cung cấp, nếu địa điểm được xác định là tại Việt Nam hoặc trên phương tiện vận tải khởi hành từ Việt Nam thì không áp dụng thuế suất 0%.
+ Trường hợp dịch vụ được cung cấp thông qua điện thoại cố định: Nếu địa điểm lắp đặt điện thoại cố định tại Việt Nam thì không áp dụng thuế suất 0%.
+ Trường hợp dịch vụ được cung cấp thông qua mạng di động: Nếu mã quốc gia di động trên thẻ SIM của khách hàng là của Việt Nam thì không áp dụng thuế suất 0%.
+ Trường hợp dịch vụ được cung cấp bằng cách sử dụng bộ giải mã hoặc thẻ xem: Nếu bộ giải mã hoặc thẻ xem được gửi từ một địa điểm trên lãnh thổ Việt Nam thì không áp dụng thuế suất 0%.
+ Trường hợp dịch vụ được cung cấp bằng phương thức khác: Nếu địa điểm xác định theo ít nhất 2 tiêu chí sau đây là tại Việt Nam thì không áp dụng thuế suất 0%: Địa chỉ thanh toán của khách hàng; Địa chỉ Giao thức Internet (IP) của thiết bị được khách hàng sử dụng hoặc bất kỳ phương pháp định vị địa lý nào; Thông tin chi tiết về ngân hàng như vị trí của tài khoản ngân hàng được sử dụng để thanh toán hoặc địa chỉ thanh toán của khách hàng do ngân hàng đó nắm giữ; Mã Quốc gia di động (MCC) của Nhận dạng Thuê bao di động quốc tế (IMSI) được lưu trữ trên thẻ Mô-đun Nhận dạng thuê bao (SIM) mà khách hàng sử dụng; Vị trí của điện thoại cố định của khách hàng mà qua đó dịch vụ được cung cấp cho khách hàng đó; Thông tin thương mại khác có liên quan.
- Dịch vụ liên quan trực tiếp đến bất động sản tại Việt Nam không áp dụng thuế suất 0%.
Vấn đề sửa đổi luật theo hướng đánh thuế đối với dịch vụ xuất khẩu có ảnh hưởng nghiêm trọng đến hoạt động xuất khẩu dịch vụ của các doanh nghiệp, tác động tiêu cực đến sự phát triển của nền kinh tế. Tác giả cho rằng, giải pháp để sửa luật là ban hành tiêu chí xác định “địa điểm tiêu dùng dịch vụ” (để xác định dịch vụ được tiêu dùng tại Việt Nam hay ngoài Việt Nam) – điều này hoàn toàn có thể tiếp thu được từ kinh nghiệm quốc tế để phù hợp với xu hướng hội nhập và phát triển của thể giới đặc biệt là đối với nền kinh tế số hiện nay với các dịch vụ được cung ứng từ xa, cung ứng tự động (đã trình bày cụ thể ở phần trên). Không thể vì hiện nay vấn đề xác định “địa điểm tiêu dùng dịch vụ” tại Việt Nam còn gặp “khó khăn” nên Bộ Tài chính chọn giải pháp “đánh thuế” lên dịch vụ xuất khẩu để theo đó “dễ quản lý” vì sẽ kéo theo những bất cập, hệ lụy trong quản lý kinh tế vĩ mô và lập pháp thuế GTGT nói chung./. 

 


[1] https://chinhphu.vn/du-thao-vbqppl/de-nghi-xay-dung-du-an-luat-thue-gia-tri-gia-tang-sua-doi-5481.
[2] OECD (2015), “Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 - 2015 Final Report”.
[3] OECD (2022), “Recommendation of the Council on the Application of Value Added Tax/Goods and Services Tax to the International Trade in Services and Intangibles”.
 

(Nguồn tin: Bài viết được đăng tải trên Ấn phẩm Tạp chí Nghiên cứu Lập pháp số 15 (487), tháng 08/2023.)


Thống kê truy cập

33142378

Tổng truy cập